Consideraciones sobre el decreto 1242/13
Sobre viáticos no remunerativos, cambio de empleador y habitualidad.
En el presente artículo se analiza la correspondencia o no de tomar ciertos viáticos no remunerativos del convenio de camioneros 40/89 en la base de cálculo para establecer el rango de remuneraciones del decreto 1242/13. También cuestiones operativas ante un cambio de empleador y cuando no hubo remuneraciones durante la totalidad de los meses entre enero y agosto de 2013, en lo que hace al concepto de habitualidad.
Marco legal:
El decreto 1242/13[i] estableció un incremento en ciertas deducciones permitidas en la Ley de Impuesto a las Ganancias (art 23 inc a, b y c), para determinadas rentas del trabajo personal (art. 79 inc. a, b y c). La Resolución General 3525[ii] reglamentó la aplicación de este decreto desde el mes de septiembre de 2013. Posteriormente, la Resolución General 3770[iii], adecuó el régimen, habilitando un procedimiento especial para el cálculo de las retenciones.
Base de cálculo:
En primer lugar, cabe mencionar que el decreto 1242/13 establece que las remuneraciones a considerar son las «devengadas» y no las «percibidas» (art. 2 dto. 1242/13 y art 2 RG 3525).
La aplicación a partir de septiembre, sí es para las remuneraciones «percibidas» (Art. 1 RG 3525)
El art. 3 de la Resolución General 3525 establece que para la determinación de los importes referidos en los Artículos 2º y 5º, del Decreto Nº 1.242/13 y a ese solo efecto, se considerarán las remuneraciones mensuales, normales y habituales, entendiéndose como tales aquellas que correspondan a conceptos que se hayan percibido, como mínimo, durante al menos seis (6) meses del período al que se hace referencia en dichos artículos.
Es decir que, aunque la remuneración se hubiera devengado todos los meses o sólo algunos, para que sea considerada en la base de cálculo, además, debe cumplir con la condición de ser mensual, normal y habitual, definiendo que cumplirán con esta condición las que se hubieran percibido (no devengado), cómo mínimo durante 6 meses entre enero y agosto de 2013. Así, por ejemplo, queda afuera el cálculo del sueldo anual complementario que, a pesar de devengarse mensualmente, sólo se percibe en junio y diciembre.
También el citado artículo 3 menciona a que se hubieran percibido los «conceptos», dejando de lado la discusión de cantidad o monto, por lo que es suficiente con que el concepto se encuentre como mínimo en 6 meses para que se considere que hay habitualidad.
Por otra parte, el decreto 1242/13 en su art. 2° establece que «lo dispuesto en el artículo anterior tendrá efectos exclusivamente para los sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual, devengado entre los meses de enero a agosto del año 2013, no supere la suma de PESOS QUINCE MIL ($ 15.000).»
Cabe entonces preguntarse qué conceptos deben incluirse como remuneraciones (sean sujetas a aportes o no).
El caso de los viáticos del convenio 40/89:
Para ello se debe recurrir en primer lugar a la ley de contrato de trabajo, que en su art. 106[iv] establece con relación a los viáticos que los viáticos serán considerados como remuneración, excepto en la parte efectivamente gastada y acreditada por medio de comprobantes, salvo lo que en particular dispongan los estatutos profesionales y convenciones colectivas de trabajo.
Por su parte, el convenio colectivo de trabajo 40/89[v], con relación a los mismos, establece que
atento a la imposibilidad de documentar el monto de los gastos que los dependientes tienen que efectuar en sus viajes o durante la prestación del servicio fuera de la sede de la Empresa, queda convenido que los trabajadores en ninguna circunstancia deberán presentar comprobantes de rendición de cuentas. Las compensaciones previstas en los Items señalados en ningún caso sufrirán descuentos ni carga social alguna, por no formar parte de las remuneraciones de los dependientes, en un todo de acuerdo con el artículo 106 de la Ley 20.744 (t.o.1976)
En concordancia, la sala VII, manifestó con respecto a determinados rubros del convenio colectivo 40/89 que «De acuerdo al régimen de viáticos (CCT 40/89), expresamente se estableció que, en los casos previstos en los ítems 4.1.12 (comida) y 4.1.13 (viático especial), atento a la imposibilidad de documentar el monto de los gastos que los dependientes tienen que efectuar en sus viajes o durante la prestación del servicio fuera de la empresa, queda convenido que los trabajadores en ninguna circunstancia deberán presentar comprobantes de rendición de cuentas. Dichas compensaciones en ningún caso sufrirán descuentos ni carga social alguna por no formar parte de las remuneraciones de los dependientes, en un todo de acuerdo con el artículo 106 LCT». CNAT Sala VII Expte Nº 4.150/2011 Sent. Def. Nº 44.091 del 14/02/2012 «Kratki, Carlos Francisco c/ T.C. Interplata S.A. s/despido» (Fontana – Rodriguez Brunengo).[vi]
Bajo este análisis, los viáticos no remunerativos 4.1.12 (comida) y 4.1.13 (viático especial) no debieran ser considerados remuneración y, por lo tanto, dejados de lado en la base de cálculo del decreto 1242/13.
Cambio de trabajo entre enero y agosto de 2013 y falta de remuneraciones durante un mes:
El art. 2 de la Resolución General 3525, ya mencionado, establece específicamente que se deben tomar las remuneraciones «devengadas en el período enero a agosto de 2013, ambos inclusive —aún cuando hubiere mediado un cambio de empleador—.»
Por lo tanto, habiendo un cambio de empleador, sigue siendo obligatorio considerar las remuneraciones devengadas durante el período enero a agosto de 2013 y no a partir del inicio de una nueva relación laboral.
Luego, el segundo párrafo del artículo 3 de la Resolución General 3525 establece el procedimiento cuando el empleado no hubiera devengado remuneraciones en algún período: «Cuando no se hayan devengado remuneraciones y/o haberes en la totalidad de los meses de enero a agosto del año 2013, se considerarán los conceptos que se hayan percibido, como mínimo, en el SETENTA Y CINCO POR CIENTO (75%) de los meses involucrados.»
En el caso analizado, hay remuneraciones devengadas entre enero y abril de 2013 y en julio y agosto de 2013. Es decir 7 de los 8 meses del período, y según lo establecido por el párrafo segundo del art. 3 de la Resolución General 3525, mencionado anteriormente, se deberán considerar habituales los conceptos que se hayan percibido, como mínimo, en el 75% de los meses involucrados. Esto es: 75% de 7 meses: 5,25 meses.
Conclusiones:
Considerar únicamente los meses junio, julio y agosto de 2013, dejando de lado los ingresos del empleador anterior implica tres consecuencias a mi entender erróneas:
- No toma en cuenta para el cálculo remuneraciones que el artículo 2 de la RG 3525 lo obliga a tomar (las del empleador anterior, ya que la norma aclara específicamente que las remuneraciones a considerar son las del período 01/2013-08-2013 aunque hubiera un cambio de empleador)
- No toma el 75% de las remuneraciones devengadas a tu favor en el período 01/2013 a 08/2013, art. 5 dto 1242/13 y art. 2 y 3 RG 3525 (debe tomar 7 de los 8 meses, tomar solamente 3 meses por haber un cambio de empleador va en contra del punto anterior e implicaría que si hubieras ingresado a trabajar en agosto tomarían solamente ese mes, lo que es contrario a la norma)
- La habitualidad debe ser considerada en el período establecido por la norma (01/2013-08/2013) y según los parámetros establecidos en la misma, aunque haya conceptos que a partir de septiembre se sigan cobrando habitualmente.
Art. 1°- lncreméntase, respecto de las rentas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997, y sus modificaciones, la deducción especial establecida en el inciso c) del artículo 23 de dicha Ley, hasta un monto equivalente al que surja de restar a la ganancia neta sujeta a impuesto las deducciones de los incisos a) y b) del mencionado artículo 23.
(Nota Infoleg: Ver Resolución General N° 3770/2015 de la AFIP B.O. 7/5/2015, por la cual se establece que los agentes de retención alcanzados por la Resolución General N° 2.437, sus modificatorias y complementarias, a efectos de la aplicación del régimen en ella previsto deberán observar —respecto de las remuneraciones y/o haberes percibidos a partir del 1° de enero de 2015, inclusive— lo que se dispone en la norma de referencia. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial, inclusive, y surtirán efecto desde el período fiscal 2015, inclusive).
Art. 2° — Lo dispuesto en el artículo anterior tendrá efectos exclusivamente para los sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual, devengado entre los meses de enero a agosto del año 2013, no supere la suma de PESOS QUINCE MIL ($ 15.000).
Art. 3° — El beneficio derivado de lo dispuesto en los artículos anteriores deberá exteriorizarse inequívocamente en los recibos de haberes.
A tal efecto, los sujetos que tengan a su cargo el pago de la remuneración y/o liquidación del haber identificarán el beneficio con el concepto «Remuneración y/o Haber no sujeto al Impuesto a las Ganancias – Beneficio Decreto PEN xxxx/2013».
[ii] Resolución General 3525 (AFIP)
Artículo 1° — Los agentes de retención alcanzados por la Resolución General Nº 2.437, sus modificatorias y complementarias, a efectos de la aplicación del régimen previsto en la citada norma, deberán observar —respecto de las remuneraciones y/o haberes que se perciban a partir del 1 de septiembre de 2013— lo que se dispone en la presente.
(Nota Infoleg: Ver Resolución General N° 3770/2015 de la AFIP B.O. 7/5/2015, por la cual se establece que los agentes de retención alcanzados por la Resolución General N° 2.437, sus modificatorias y complementarias, a efectos de la aplicación del régimen en ella previsto deberán observar —respecto de las remuneraciones y/o haberes percibidos a partir del 1° de enero de 2015, inclusive— lo que se dispone en la norma de referencia. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial, inclusive, y surtirán efecto desde el período fiscal 2015, inclusive).
Art. 2° — La condición del sujeto beneficiario con relación a las retribuciones a percibir a partir del 1 de septiembre de 2013, se determinará en base a la mayor de las remuneraciones y/o haberes mensuales, conforme el procedimiento establecido en el artículo siguiente, devengadas en el período enero a agosto de 2013, ambos inclusive —aún cuando hubiere mediado un cambio de empleador—.
Dichas condiciones son las que se indican a continuación:
a) Si el importe de la mayor remuneración y/o haber no supera los PESOS QUINCE MIL ($ 15.000): No será pasible de retención.
…
Art. 3° — Para la determinación de los importes referidos en los Artículos 2º y 5º, del Decreto Nº 1.242/13 y a ese solo efecto, se considerarán las remuneraciones mensuales, normales y habituales, entendiéndose como tales aquellas que correspondan a conceptos que se hayan percibido, como mínimo, durante al menos seis (6) meses del período al que se hace referencia en dichos artículos.
Cuando no se hayan devengado remuneraciones y/o haberes en la totalidad de los meses de enero a agosto del año 2013, se considerarán los conceptos que se hayan percibido, como mínimo, en el SETENTA Y CINCO POR CIENTO (75%) de los meses involucrados.
Art. 4° — Cuando se trate de inicio de actividades (relación de dependencia) y/o cobro de haberes (previsionales) a partir del mes de septiembre de 2013 —sin que hubiere existido otro empleo y/o cobro en el mismo año fiscal—, la condición del sujeto beneficiario de las rentas frente al régimen se determinará en función a las remuneraciones y/o haberes que correspondan al mes del citado inicio o cobro, según corresponda. En el supuesto que no se trate de un mes completo, deberá mensualizarse el importe percibido.
[iii] Resolución General 3770
Artículo 1° — Los agentes de retención alcanzados por la Resolución General N° 2.437, sus modificatorias y complementarias, a efectos de la aplicación del régimen previsto en la citada norma, deberán observar —respecto de las remuneraciones y/o haberes percibidos a partir del 1° de enero de 2015, inclusive— lo que se dispone en la presente.
Art. 2° — La condición del sujeto beneficiario, con relación a las retribuciones percibidas a partir del 1° de enero de 2015, inclusive, se determinará en base a la mayor de las remuneraciones y/o haberes mensuales devengadas en el período enero a agosto de 2013, ambos inclusive, aún cuando hubiere mediado un cambio de empleador, conforme el procedimiento establecido en el artículo siguiente.
Lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá efectos exclusivamente para los sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual hubiese sido superior a la suma de PESOS QUINCE MIL ($ 15.000) y no supere la suma de PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000).
Art. 3° — Conforme lo establecido en la Resolución General AFIP N° 3525, para la determinación de los importes referidos en el artículo anterior y a ese solo efecto, se considerarán las remuneraciones mensuales, normales y habituales, entendiéndose como tales aquellas que correspondan a conceptos que se hayan percibido, como mínimo, durante al menos SEIS (6) meses del período al que se hace referencia en dicho artículo.
Cuando no se hayan devengado remuneraciones y/o haberes en la totalidad de los meses de enero a agosto del año 2013, se considerarán los conceptos que se hayan percibido, como mínimo, en el SETENTA Y CINCO POR CIENTO (75%) de los meses involucrados.
Art. 4° — Cuando se trate de sujetos no incluidos en el Decreto N° 1.242 de fecha 27 de agosto de 2013 —por haber superado el monto máximo previsto en el Artículo 5° del citado decreto— la condición del sujeto beneficiario de las rentas frente al régimen se determinará en función a la mayor remuneración y/o haber mensual, normal y habitual en los términos del Artículo 3° de la presente resolución general, percibidas a partir del 1° de enero de 2015.
Lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá efectos exclusivamente para los sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual no supere la suma de PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000).
Art. 5° — Cuando se trate de inicio de actividades (relación de dependencia) y/o cobro de haberes (previsionales) a partir del mes de septiembre de 2013, la condición del sujeto beneficiario de las rentas frente al régimen se determinará en función a la mayor remuneración y/o haber mensual, normal y habitual en los términos del Artículo 3° de la presente resolución general, percibidas a partir del 1° de enero de 2015. En el supuesto que no se trate de un mes completo, deberá mensualizarse el importe percibido.
Lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá efectos exclusivamente para los sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual no supere la suma de PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000).
Art. 6° — Los sujetos detallados en los Artículos 4° y 5° de la presente resolución general, con relación a las retribuciones percibidas a partir del 1° de enero de 2015, gozarán de los beneficios a que hace referencia la Resolución General AFIP N° 3.525.
Dichos beneficios son los que se indican a continuación:
a) Si el importe de la mayor remuneración y/o haber no supera los PESOS QUINCE MIL ($ 15.000): No será pasible de retención.
b) Si el monto de la mayor remuneración y/o haber es superior a PESOS QUINCE MIL ($ 15.000), y hasta PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000): le resultará de aplicación el aumento —en un VEINTE POR CIENTO 20%— de las deducciones establecidas en los incisos a), b) y c) del Artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones y el beneficio que corresponda conforme los Artículos 4° y 5° de la presente resolución general.
[iv] Ley de contrato de trabajo
Art. 106. —Viáticos.
Los viáticos serán considerados como remuneración, excepto en la parte efectivamente gastada y acreditada por medio de comprobantes, salvo lo que en particular dispongan los estatutos profesionales y convenciones colectivas de trabajo.
[v] CCT 40/89
4.2.11. Régimen de viáticos: En los casos previstos en los Items 4.1.12 (Comida), 4.1.13. (Viático Especial),4 .1.14 (Pernoctada), 4.2.4. (Viáticos por kilómetro recorrido), 4.2.5. inc. a) (Permanencia fuera de su residencia habitual), 4.2.17. (Viáticos por cruce de frontera), y 5.1.15. (Viático especial por servicio eventual de larga distancia) atento a la imposibilidad de documentar el monto de los gastos que los dependientes tienen que efectuar en sus viajes o durante la prestación del servicio fuera de la sede de la Empresa, queda convenido que los trabajadores en ninguna circunstancia deberán presentar comprobantes de rendición de cuentas. Las compensaciones previstas en los Items señalados en ningún caso sufrirán descuentos ni carga social alguna, por no formar parte de las remuneraciones de los dependientes, en un todo de acuerdo con el artículo 106 de la Ley 20.744 (t.o.1976). Asimismo los montos previstos en los Items 4.1.12., 4.1.13., 4.1.14., 4.2.5. inc. a) y b), 4.2.17. y 5.1.15. serán incrementados cada vez que por acuerdos de partes, Leyes, Decretos u otras formas se incrementen las remuneraciones básicas, ya sea éstas por porcentaje o por montos fijos, con el mismo porcentual resultante del incremento del sueldo básico del Chofer de Primera Categoría.
En concordancia con el fallo anterior, las sala IV, dijo que «por viático debe entenderse las sumas de dinero que se entregan al trabajador para soportar ciertos gastos que le impone su trabajo fuera de la empresa. El hecho de que un convenio colectivo de trabajo denomine «viático» a una suma fija no sujeta a comprobantes de gastos, y asimismo determine que esas sumas «tendrán carácter no remunerativo» (tal lo que ocurre con el art. 33 del CCT 507/07) no es suficiente para excluirlo del concepto genérico de remuneración a que hace alusión el art. 103 LCT. En estos casos, cabe computarlo en la base salarial». (CNAT Sala IV Expte. Nº 48.967/2010 Sent. Def. Nº 96.138 del 09/03/2012 «Díaz, Raquel Noemí c/Search Organización de seguridad SA s/despido». (Guisado – Marino)).
